Il potere di accertamento tributario esercitato dall’Agenzia delle Entrate si sostanzia in un insieme di procedure e metodologie finalizzate al controllo dell’esatta determinazione e liquidazione delle imposte dovute dai contribuenti, a presidio dei principi di legalità, capacità contributiva e buona amministrazione.
L’ordinamento tributario italiano mette a disposizione dell’Amministrazione finanziaria un ventaglio di strumenti che, pur nella diversità dei presupposti applicativi, si pongono il comune obiettivo di prevenire e reprimere fenomeni evasivi ed elusivi, garantendo così l’equità fiscale
L’attività di accertamento è disciplinata dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, che contiene le regole generali in materia di verifiche fiscali.
Gli articoli 38, 39, 41 e 32 rappresentano i principali riferimenti normativi sui diversi metodi di accertamento tributario: analitico, analitico–induttivo, induttivo puro, sintetico e bancario.
Essi si caratterizzano per il diverso grado di presunzione utilizzabile e la variabilità delle fonti probatorie, venendo talora affiancate da procedure di accertamento standardizzate su dati indiziari, come il “tovagliometro” o il “redditometro”.
Di seguito, una panoramica delle tipologie più ricorrenti con richiami normativi e casi pratici.
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Accertamento analitico (art. 39 DPR 600/1973)
L’accertamento analitico rappresenta la forma ordinaria di rettifica della pretesa tributaria, disciplinata dall’ art.39, co. 1, lett. a) e b) del D.P.R. n.600/1973 (per le imposte sui redditi) e dall’ art. 54 del D.P.R. n. 633/1972 (per l’IVA).
Esso si fonda su un raffronto diretto, esaustivo e rigoroso tra le scritture contabili e la documentazione giustificativa prodotta dal contribuente e i dati emergenti da controlli incrociati (anagrafe tributaria, spesometro, dichiarazioni di terzi).
Il presupposto indispensabile per il ricorso all’accertamento analitico è l’esistenza di una contabilità formalmente e sostanzialmente regolare e attendibile, che costituisce prova privilegiata dei componenti positivi e negativi di reddito dichiarati.
L’Amministrazione può rettificare singole voci di spesa o di ricavo allorquando emergano errori materiali, omissioni o dati incongruenti rispetto ai parametri normativamente prescritti o ai dati fiscali in possesso dell’Ufficio.
Esempio: supponiamo una società che ha dichiarato costi per materie prime superiori ai prezzi medi di mercato: l’Ufficio, avvalendosi di dati ISTAT sul prezzo di alcune materie e raffrontandoli alle fatture presentate, potrà disconoscere costi eccedenti quelli congrui.
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Accertamento analitico–induttivo (art. 39, commi 1 e 2, DPR 600/1973)
Quando sussistano irregolarità contabili non talmente gravi da inficiare integralmente la tenuta delle scritture, si apre la strada all’accertamento analitico-induttivo (art.39, co.1, lett. c e d, D.P.R. n. 600/1973).
In tale scenario, il potere dell’Ufficio si amplia consentendo il ricorso a presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti ex art.2729 c.c., anche se l’attendibilità della contabilità è parziale.
Vi rientrano situazioni quali l’omessa registrazione di incassi, l’irregolare tenuta di alcuni registri o la sproporzione tra volume d’affari e alcuni indicatori economici oggettivi (ad es. costi fissi di struttura molto elevati a fronte di ricavi modesti).
L’Ufficio può integrare i dati dichiarati con informazioni tratte da fonti esterne: ISA (già studi di settore), parametri, presunzioni derivanti da rapporti bancari ricostruiti ai sensi dell’art. 32 D.P.R. n. 600/1973.
Esempio: attività commerciali che dichiarano rimanenze finali costantemente “a zero”, a fronte di acquisti documentati e versamenti bancari sproporzionati rispetto ai ricavi dichiarati.
Caso pratico il “tovagliometro”: impiegato soprattutto nella ristorazione. Esso prevede la ricostruzione dei ricavi stimando i coperti serviti sulla base del numero di tovaglie/tovaglioli lavati, e moltiplicando tale quantità per il prezzo medio di vendita desunto dal menù.
Gli accertamenti svolti con tale metodo sono stati oggetto di numerosa giurisprudenza, che ha comunque ribadito la necessità di offrire al contribuente adeguato contraddittorio per confutare i dati presuntivi.
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Accertamento induttivo puro (art. 41 DPR 600/1973)
L’accertamento induttivo puro, previsto dagli artt. 39, co.2 e 41, D.P.R. n. 600/1973 (e analogamente dall’art. 55 D.P.R. n. 633/1972 per IVA), è attivabile qualora la contabilità sia complessivamente inattendibile, mancante, presentata con gravi omissioni o addirittura non tenuta.
In tali casi viene meno la funzione probatoria della contabilità e l’Amministrazione può ricostruire il reddito o il volume d’affari del contribuente tramite qualsiasi elemento raccolto anche extracontabile e tramite presunzioni semplici, seppure prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.
Esempio: un’impresa priva di registri IVA può vedersi ricostruire i ricavi in base ai consumi di energia elettrica, acqua o agli acquisti di materie prime.
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Accertamento sintetico (art. 38 DPR 600/1973)
L’accertamento sintetico, o “redditometro”, trova fondamento nell’art. 38, commi 4 e 5, D.P.R. n. 600/1973.
Questo strumento consente all’Agenzia delle Entrate di determinare sinteticamente il reddito complessivo netto sulla base della spesa sostenuta nell’anno dal contribuente e del possesso di specifici beni (ad es. imbarcazioni, auto di lusso, immobili, polizze assicurative), in quanto ritenute indicatrici di una capacità contributiva non coerente con quanto dichiarato.
In tal caso, sulla scorta di tabelle elaborate dal MEF (Ministero dell’Economia e delle Finanze), vengono individuate soglie di spesa e coefficienti per tipologia di contribuente e nucleo familiare.
L’accertamento sintetico si articola in due modalità:
- il metodo delle spese sostenute (basato su dati certi);
- il metodo della capacità di spesa presunta (basata su parametri elaborati statisticamente).
Esempio: una persona che abbia sostenuto spese documentate (viaggi, acquisto auto, investimenti) per importi sensibilmente superiori al reddito dichiarato sarà destinataria di un invito a giustificare la provenienza dei mezzi finanziari utilizzati.
La disciplina, a seguito delle modifiche introdotte dal D.L. n.78/2010 e successive integrazioni, impone all’Ufficio di offrire preventivo contraddittorio al contribuente, il quale potrà dimostrare di aver finanziato le spese con altre risorse (disinvestimenti, donazioni, redditi esenti, ecc. ).
In assenza di giustificazioni adeguate, il reddito viene presunto nella misura occorrente a coprire la spesa sostenuta.
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Accertamenti bancari (art. 32 DPR 600/1973)
L’art. 32 attribuisce all’Amministrazione poteri istruttori sui rapporti bancari e finanziari.
Le movimentazioni risultanti da conti correnti, carte di credito o altri strumenti di pagamento possono costituire base di accertamento:
- i versamenti non giustificati si presumono ricavi o compensi;
- i prelevamenti non documentati, per gli imprenditori, si presumono impiegati per spese non registrate.
Esempio: bonifici ricevuti senza causale e non riconducibili a operazioni fatturate possono essere imputati a ricavi “in nero”, salvo prova contraria.
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Accertamenti mediante indici e parametri
Gli strumenti presuntivi di massa, come gli “studi di settore” (ora sostituiti dagli “Indici Sintetici di Affidabilità Fiscale” – ISA) e i parametri previsti per alcune categorie (esercenti arti e professioni, commercianti al minuto) sono utilizzati per individuare soggetti a maggior rischio di evasione ed elaborare liste selettive.
Pur non essendo strumenti accertativi “in senso stretto”, costituiscono dati indiziari di anomalia economica cui gli Uffici danno seguito con accessi, controlli e ispezioni.
La Corte di Cassazione ha costantemente affermato che le risultanze di tali strumenti costituiscono presunzioni semplici, idonee a fondare il potere di accertamento tributario, ma non possono essere l’unico elemento su cui basare la rettifica ove non siano corroborate da ulteriori indizi.
Conclusioni
Il sistema delineato dal DPR 600/1973 consente all’Agenzia delle Entrate di modulare i propri poteri di accertamento tributario in funzione della gravità delle irregolarità riscontrate:
- dal controllo analitico delle scritture,
- all’uso di presunzioni nell’analitico–induttivo,
- fino all’induttivo puro quando la contabilità è assente.
Per le persone fisiche, l’accertamento sintetico e gli accertamenti bancari costituiscono strumenti penetranti di ricostruzione della capacità contributiva.
In tutti i casi esaminati, il rispetto dei principi di collaborazione e buona fede ex art. 10 dello Statuto del Contribuente (L. n. 212/2000) impone il dovere, in capo all’Ufficio, di garantire un effettivo contraddittorio endoprocedimentale, sia per garantire il diritto di difesa, sia per premettere la rilevazione di eventuali errori o dati incongruenti derivanti dall’adozione di parametri generali spesso non aderenti alla specificità della singola realtà imprenditoriale o familiare.
La prassi e la giurisprudenza attestano una progressiva sofisticazione degli strumenti presuntivi, talora affiancata da un’adeguata apertura al dialogo con il contribuente, che resta l’elemento chiave per il contemperamento fra esigenze di legalità fiscale e tutela delle posizioni soggettive contro possibili errori o eccessi di presunzione.
