Con il Decreto Legislativo n. 219/2023 (di attuazione della legge delega sulla riforma fiscale) è stato introdotto nell’ordinamento tributario il principio del contraddittorio anticipato – ora disciplinato all’art. 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212 (“Statuto del Contribuente”).
In particolare, rileva l’attenzione della dottrina e degli operatori tributari – come evidenziato da un recente documento del Consiglio Nazionale dei Commercialisti (CNDCEC) e della Fondazione Nazionale Commercialisti (FNC) – il profilo applicativo in relazione ai crediti d’imposta “non spettanti”.
Principio e campo di applicazione
L’art. 6-bis, della L. n. 212/2000 stabilisce che: “Tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo …”.
È stato precisato che il diritto al contraddittorio non sussiste per:
- gli atti automatizzati, o sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni;
- gli atti per i quali vi è un fondato pericolo per la riscossione.
Il D.M. 24 aprile 2024 ha, poi, specificato le fattispecie escluse dal contraddittorio.
Inoltre, in sede di conversione del D.L. n. 39/2024 è intervenuto l’art. 7-bis che ha chiarito l’ambito applicativo: il contraddittorio si applica soltanto agli atti recanti una pretesa impositiva autonomamente impugnabili, escludendo gli atti per i quali la normativa prevede specifiche forme di interlocuzione, nonché – rilevante qui – gli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti d’imposta inesistenti.
Ambito applicativo e limiti
Come richiamato anche dal CNDCEC e dalla FNC, l’ambito applicativo della norma riguarda gli atti autonomamente impugnabili e, pertanto, non include tutti gli atti dell’amministrazione finanziaria.
In modo particolare, rispetto al tema dei crediti d’imposta, la categoria segnala che l’esclusione normativa dei crediti d’imposta inesistenti non opera in modo analogo per i crediti “non spettanti” (ma non inesistenti), con la conseguenza che questi ultimi rientrerebbero nell’ambito del contraddittorio anticipato.
Lo schema di atto e i termini procedurali
La procedura del contraddittorio anticipato si articola nei seguenti passaggi principali:
- L’Agenzia delle Entrate invia al contribuente uno schema di atto, che illustra la pretesa tributaria e dà avvio al contraddittorio.
- Al contribuente viene assegnato un termine non inferiore a 60 giorni per presentare osservazioni ovvero richiedere l’accesso agli atti del fascicolo.
- Qualora la scadenza del termine per il contraddittorio cada in un intervallo che comporta un termine residuo inferiore a 120 giorni prima del termine di decadenza dell’atto impositivo, quest’ultimo viene automaticamente prorogato fino a 120 giorni successivi alla scadenza del termine per il contraddittorio.
Termini speciali in caso di crediti d’imposta non spettanti
Nel documento CNDCEC/FNC si evidenzia che, per gli atti di recupero relativi a crediti d’imposta “non spettanti” (ma non inesistenti), la notifica dello schema d’atto è necessaria: l’Amministrazione deve, dunque, coinvolgere il contribuente nella fase di contraddittorio.
La normativa prevede, inoltre, che, dopo la comunicazione dello schema d’atto, il contribuente abbia 30 giorni per avviare un confronto con l’amministrazione (procedura di accertamento con adesione).
Effetti procedurali e diritti del contribuente
È importante segnalare che la mancata instaurazione del contraddittorio, quando obbligatorio, può comportare nullità o annullabilità dell’atto impositivo.
Inoltre, l’atto adottato dopo il contraddittorio deve:
- Tenere conto delle osservazioni del contribuente;
- Essere motivato facendo espresso riferimento a quelle osservazioni che l’Amministrazione non ha accolto.
Focus sui crediti d’imposta non spettanti
Nel contesto della riforma, assume particolare rilievo la distinzione tra crediti d’imposta inesistenti – esclusi dal contraddittorio – e crediti “non spettanti” (che potrebbero, invece, rientrare nell’obbligo del contraddittorio).
Come evidenziato dal CNDCEC/FNC, l’esclusione normativa riguarda espressamente i “crediti d’imposta inesistenti”, ma non automaticamente i crediti “non spettanti”.
Ciò significa che, nel caso in cui l’Amministrazione intenda recuperare crediti d’imposta non spettanti, dovrà preventivamente notificare lo schema di atto e avviare la fase di contraddittorio. Questo profilo contraddistingue da molte prassi precedenti, rendendo più rilevante la fase preventiva.
Implicazioni pratiche
Per il contribuente significa:
- Avere un’effettiva possibilità di difendersi sin dalla fase antecedente l’accertamento definitivo;
- Disporre di 60 giorni per proporre osservazioni e, se richiesto, accedere agli atti;
- Ottenere maggiore trasparenza sul contenuto della pretesa fiscale.
Conclusioni
La riforma tributaria introdotta dal Decreto Legislativo n. 219/2023 e l’introduzione dell’art. 6-bis della L. n. 212/2000 rappresentano un passo significativo verso una maggiore tutela del contribuente e una maggiore trasparenza dell’azione dell’Agenzia delle Entrate.
Tuttavia, la piena efficacia del contraddittorio anticipato dipenderà dalla corretta applicazione pratica e dalla chiarezza delle regole operative.
In particolare, nel campo dei crediti d’imposta, la distinzione tra “inesistenti” e “non spettanti” costituisce un elemento di grande rilievo strategico. Il fatto che i crediti “non spettanti” possano rientrare nell’obbligo del contraddittorio amplifica le opportunità difensive per il contribuente.
Alla luce delle novità normative è consigliabile:
- Verificare tempestivamente l’avvenuta notifica dello schema d’atto: se obbligatorio e non effettuato, può esserci il vizio di procedura.
- Valutare la presentazione di osservazioni all’interno del termine di almeno 60 giorni e, se necessario, richiedere accesso agli atti.
- Quando l’atto riguarda crediti d’imposta non spettanti, valutare la fase di contraddittorio come momento chiave, e non attendere passivamente l’avviso di accertamento.
- In caso di accertamento con adesione, considerare la tempistica: dopo lo schema d’atto il contribuente ha 30 giorni per avviare il confronto; in difetto, l’adesione potrà essere proposta entro 15 giorni dalla notifica dell’avviso.
